通算制度における支配関係5年継続要件

1. はじめに

グループ通算制度において、通算法人で時価評価除外法人に該当するものが通算承認の効力が生じた日の5年前の日等から通算承認の効力が生じた日まで継続して通算法人に係る通算親法人との間に支配関係がある場合として一定の場合（この一定の場合に該当する要件のことを「支配関係5年継続要件」と言います。）に該当しない場合で、共同事業性がない場合などには、開始前・加入前の資産の含み損や欠損金について、損益通算若しくは損金算入の制限を受け、又は、欠損金が切捨てられることがあるため注意が必要です。この点、当税理士法人が関与するM&Aにおいて、買手が通算制度を採用していたり、買手（SPC等）が新たに通算制度を採用するというケースが相当数あり、上記の制限について検討を要することが増えています。そこで、本ニュースレターでは、支配関係5年継続要件を取り上げます。

2. 制度の内容

(1) 支配関係5年継続要件の概要

大要、①通算承認日から5年継続している場合、又は、②設立日から支配関係が継続している場合のいずれかに該当する場合には、支配関係5年継続要件を満たすものとして、時価評価除外法人（判定対象法人）につき、欠損金の切捨て等の規制は適用されません。

具体的には以下のとおり定められています。

通算親法人の判定

①

通算承認日から5年継続している場合

通算親法人と他の通算法人のいずれかとの間に通算親法人の通算承認日の5年前の日から継続して支配関係がある場合

②

設立日から支配関係が継続している場合（いわゆる新設特例）

通算親法人又は他の通算法人の全てが通算親法人の通算承認日の5年前の日後に設立された法人である場合（一定の場合（2）参照）を除く。）であって通算親法人と他の通算法人※との間に通算親法人の設立の日又はその他の通算法人の設立の日のいずれか遅い日から継続して支配関係があるとき。

※ 他の通算法人のうちその設立の日が最も早いもの（通算親法人が上記5年前の日後に設立された法人である場合には、他の通算法人のうち通算親法人との間に最後に支配関係を有することとなった日が最も早いもの）

通算子法人の判定

①	5年継続している場合	通算法人と通算法人に係る通算親法人との間にその通算法人の通算承認日の5年前の日から継続して支配関係がある場合
②	設立日から支配関係が継続している場合（いわゆる新設特例）	通算法人又は通算親法人がその通算法人の通算承認日の5年前の日後に設立された法人である場合（一定の場合（2）参照）を除く。）であって通算法人と通算親法人との間に通算法人の設立の日又は通算親法人の設立の日のいずれか遅い日から継続して支配関係があるとき。

(2) 上記②（新設特例）から除外される場合

（1）の②設立日から支配関係が継続している場合から、関係法人を被合併法人とする適格合併で、その通算法人（判定対象法人）を設立するものが行われいた場合など除外事由に該当する場合は除くこととされています。除外事由として以下の事由が規定されており、通算法人（=判定対象法人）が以下のいずれかに該当する場合には、②によって支配関係5年継続要件を満たすことはできません。

欠損金の切捨てにおける除外事由

他の通算法人との間に支配関係（通算完全支配関係を除く。）がある他の内国法人を被合併法人とする適格合併で、次のいずれかのものが行われていた場合（関係日（※1）が5年前の日（※2）以前である場合を除く。）

通算法人（判定対象法人）を設立するもの
関係日（※1）以後に設立されたその通算法人を合併法人とするもの

（※1）他の通算法人が他の内国法人との間に最後に支配関係を有することとなった日
（※2）通算法人の通算承認日の5年前の日

関係日（※3）以後に設立された通算法人（判定対象法人）との間に完全支配関係がある他の内国法人（他の通算法人との間に支配関係（通算完全支配関係を除く。）があるものに限る。）でその通算法人が発行済株式の全部又は一部を有するものの残余財産が確定していた場合（関係日（※3）が5年前の日（※2）以前である場合を除く。）

（※3）他の通算法人が他の内国法人との間に最後に支配関係を有することとなった日

通算法人（判定対象法人）との間に支配関係（通算完全支配関係を除く。）がある他の法人を被合併法人等（※4）とする適格組織再編成等（※5）で、次のいずれかのものが行われていた場合（関係日（※6）が5年前の日（※2）以前である場合を除く。）

その通算法人に係る通算親法人（その通算法人が通算親法人である場合には、他の通算法人のいずれか。以下同じ。）を設立するもの
関係日（※6）以後に設立された当該通算法人に係る通算親法人を合併法人等（※7）とするもの

（※4）被合併法人、分割法人、現物出資法人又は現物分配法人
（※5）適格合併、一定の非適格合併、適格分割、適格現物出資又は適格現物分配
（※6）その通算法人がその他の法人との間に最後に支配関係を有することとなった日
（※7）合併法人、分割承継法人、被現物出資法人又は被現物分配法人

資産の含み損等の制限における除外事由

通算法人（判定対象法人）との間に支配関係（通算完全支配関係を除く。）がある他の法人を被合併法人等（※4）とする適格組織再編成等（※5）で、次のいずれかのものが行われていた場合（関係日（※8）が5年前の日（※2）以前である場合を除く。）

その通算法人に係る通算親法人（その通算法人が通算親法人である場合には、他の通算法人のいずれか。以下同じ。）を設立するもの
関係日（※8）以後に設立されたその通算法人に係る通算親法人を合併法人等（※7）とするもの

（※8）その通算法人が他の法人との間に最後に支配関係を有することとなった日

他の通算法人との間に支配関係（通算完全支配関係を除く。）がある他の法人を被合併法人等（※4）とする適格組織再編成等（※5）で、次のいずれかのものが行われていた場合（関係日（※9）が5年前の日（※2）以前である場合を除く。）

通算法人（判定対象法人）を設立するもの
関係日（※9）以後に設立されたその通算法人を合併法人等（※7）とするもの

（※9）その他の通算法人がその他の法人との間に最後に支配関係を有することとなった日

3. ケーススタディ

単純化した以下のケースにおいて、S3（判定対象法人）につき、除外事由に該当するかどうかを検討します。

ケース1

この場合、PとS3の間にはS3の設立日から支配関係がありますが、Pと支配関係があるS1・S2を被合併法人とする適格合併で、S3を設立するものが行われているため、除外事由に該当し、S3は支配関係5年継続要件を満たすことはできません。

ケース2

ケース1と比較すると通算開始時期が異なるだけですが、ケース2の場合にはPとS1・S2の間には通算完全支配関係があるため、除外事由には該当しないと考えられ、S3は支配関係5年継続要件を満たすものと考えられます（なお、ケース1とは異なり、S1・S2について開始時・開始後の各種制限を確認する必要があります）。

4. 要点

支配関係5年継続要件を検討する場合に、設立日から支配関係があるとしても「除外事由」に当たらないかどうかの検討が必要です。
除外事由の観点からは、過去の組織再編等の実施状況の確認が重要と考えられますが、組織再編を繰り返している場合など事実関係の整理・当てはめが容易でないことも少なからずあり、さらには各規定の趣旨目的を踏まえて検討する必要があると考えられますので、相当複雑な事案も出てくるものと考えられます。
支配関係5年継続要件はあくまで通算制度における一論点に過ぎないため、他の論点を含めた多角的な検討が必要です。